近年來(lái)，在收入、租賃、金融工具、保險(xiǎn)合同幾大準(zhǔn)則已修訂完成的背景下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）開(kāi)始將部分工作重心轉(zhuǎn)入其他準(zhǔn)則的補(bǔ)充修訂以及年度改進(jìn)工作上，其中多項(xiàng)修訂自2022年1月1日起生效。本文對(duì)編制2022年財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需關(guān)注的最新國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）變化，以及IASB目前正在征求意見(jiàn)的項(xiàng)目，提供了概括性匯總，以幫助讀者了解IFRSs的最新變化。
一、已發(fā)布且于2022年1月1日起生效的修訂
上述于2022年生效的修訂內(nèi)容將影響本年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，具體修訂內(nèi)容如下：
【資料圖】
1.《虧損合同——合同履約成本（對(duì)（IAS 37）的修訂）》
主要內(nèi)容
IAS 37將虧損合同定義為：主體為履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過(guò)按照合同預(yù)期將獲得的經(jīng)濟(jì)利益的合同。不可避免會(huì)發(fā)生的成本為終止該合同的凈成本與履行該合同的成本兩者中的孰低者。該修訂澄清了“履約成本”的含義。
該修訂明確了在評(píng)估合同是否虧損時(shí)，合同履約成本既包括履行該合同的增量成本（例如，直接人工、直接材料），也包括與履行該合同直接相關(guān)的其他成本的分?jǐn)偅ɡ纾挥糜诼男泻贤牟粍?dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)及設(shè)備的折舊費(fèi)用的分?jǐn)?。
影響
主體可能會(huì)因此確認(rèn)更多的虧損合同準(zhǔn)備，因?yàn)樵诖酥澳承┲黧w的履約成本僅包括增量成本。該修訂旨在解決實(shí)務(wù)運(yùn)用的差異，對(duì)虧損合同評(píng)估時(shí)履行合同的成本進(jìn)行了明確和細(xì)化，對(duì)一般主體無(wú)重大實(shí)質(zhì)性影響。
準(zhǔn)則趨同情況：
2021年12月31日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》（簡(jiǎn)稱解釋15號(hào)），其中對(duì)“關(guān)于虧損合同的判斷”等三項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行了明確。解釋15號(hào)的“關(guān)于虧損合同的判斷”與上述對(duì)IAS 37的修訂保持了趨同。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過(guò)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。《應(yīng)用指南》進(jìn)一步明確，在履行合同義務(wù)過(guò)程中，發(fā)生的成本預(yù)期將超過(guò)與合同相關(guān)的未來(lái)流入經(jīng)濟(jì)利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。但或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)履行合同的成本應(yīng)具體包含哪些內(nèi)容未予明確，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017修訂）并未對(duì)虧損合同的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范。
解釋15號(hào)澄清了“履約成本”的含義，明確履行合同的成本包括：
履行合同的增量成本（如直接人工、直接材料）；與履行合同直接相關(guān)的其他成本的分?jǐn)偨痤~（如用于履行合同的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用分?jǐn)偅?/p>
解釋15號(hào)要求對(duì)在首次施行該解釋時(shí)（2022年1月1日）尚未履行完所有義務(wù)的合同執(zhí)行該解釋，但無(wú)需調(diào)整前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，累積影響數(shù)調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)年年初留存收益。
2.《達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的銷售收入（對(duì)（IAS 16）的修訂）》
主要內(nèi)容
IAS 16規(guī)定，資產(chǎn)的成本是指將資產(chǎn)運(yùn)抵指定地點(diǎn)并使其達(dá)到管理層預(yù)期可使用狀態(tài)而發(fā)生的可歸屬成本。其中包括為測(cè)試資產(chǎn)是否正常運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的成本。
該修訂禁止主體從不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備的成本中扣除主體在使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)過(guò)程中所產(chǎn)生產(chǎn)出的出售所得。相反，主體將這些出售收益和相關(guān)成本計(jì)入損益。
影響
IASB要求對(duì)該修訂追溯采用，但追溯僅限于主體首次采用該修訂的最早可比期間期初開(kāi)始或之后的預(yù)定使用前生產(chǎn)的項(xiàng)目。該準(zhǔn)則的修訂會(huì)對(duì)某些行業(yè)有影響，比如采掘業(yè)和石油化工行業(yè)、制造業(yè)（存在試運(yùn)行收入）及電力行業(yè)等。
準(zhǔn)則趨同情況：
解釋15號(hào)中的“關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售的會(huì)計(jì)處理”，與上述對(duì)IAS 16的修訂保持了趨同。
解釋15號(hào)要求對(duì)試運(yùn)行銷售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不再將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。該項(xiàng)修訂有利于更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，促進(jìn)了不同準(zhǔn)則之間的一致性，改進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的有用性。
解釋15號(hào)的該項(xiàng)內(nèi)容自2022年1月1日起施行，并要求進(jìn)行追溯調(diào)整，但追溯僅限于企業(yè)首次采用該解釋的最早可比期間期初開(kāi)始或之后的試運(yùn)行銷售。例如企業(yè)在編制2022年年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)2021年1月1日及以后發(fā)生的試運(yùn)行銷售進(jìn)行追溯調(diào)整。
3.《對(duì)的索引（對(duì)（IFRS 3）的修訂）》
主要內(nèi)容
該修訂不僅更新了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)》中的引用，還做了進(jìn)一步修改，目的是避免更新引用導(dǎo)致意想不到的后果。此前，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)》引用的是《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（2001）》。
影響
僅為與《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（2018）》保持統(tǒng)一，對(duì)主體無(wú)重大實(shí)質(zhì)性影響。
4.《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則年度改進(jìn)（2018-2020）》
主要內(nèi)容
《終止確認(rèn)金融負(fù)債的“10%”測(cè)試中的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（對(duì)（IFRS 9）的修訂）》
該修訂澄清了終止確認(rèn)金融負(fù)債的“10%”測(cè)試中應(yīng)包含的費(fèi)用。主體可能會(huì)向第三方或出借人支付費(fèi)用。根據(jù)該修訂，“10%”測(cè)試不包含主體支付給第三方的費(fèi)用。
《首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的子公司（對(duì)（IFRS 1）作出的修訂）》
IFRS 1針對(duì)子公司采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的時(shí)間晚于其母公司的情況提供了豁免。子公司能夠基于母公司過(guò)渡至國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的日期，按照其納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值計(jì)量其資產(chǎn)和負(fù)債，前提是不考慮在合并程序以及母公司購(gòu)買子公司的業(yè)務(wù)合并過(guò)程中作出的任何調(diào)整。
采用IFRS 1豁免的首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的子公司還可基于母公司過(guò)渡至國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的日期，以母公司列報(bào)的金額計(jì)量累計(jì)折算差額。對(duì)IFRS 1的修訂將上述豁免擴(kuò)大至累計(jì)折算差額。目的是降低首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體的轉(zhuǎn)換成本。該修訂同時(shí)適用于采用相同IFRS 1豁免的聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。
《公允價(jià)值計(jì)量中的稅收（對(duì)（IAS 41）作出的修訂）》
根據(jù)IAS 41，主體在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)包括因稅務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流量。IASB已取消此規(guī)定。該修訂旨在與準(zhǔn)則中的要求保持一致，即在稅后基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)。
對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16）后附示例的修訂
對(duì)IFRS 16后附的示例13作出了修訂，刪除了出租人支付的與租賃資產(chǎn)改良相關(guān)的款項(xiàng)的示例。作出該修訂的原因在于，消除任何可能對(duì)租賃激勵(lì)措施會(huì)計(jì)處理的混淆。
影響
上述年度改進(jìn)是對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行的非緊急但必要的微小修訂。從性質(zhì)上來(lái)看，對(duì)主體的影響較小。總體而言，這些修訂不存在爭(zhēng)議。
二、已發(fā)布且于2022年12月31日以后生效的修訂
于2022年12月31日以后生效的修訂，由于允許提前采用，也可能會(huì)影響本年度財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，企業(yè)需要做好影響分析和提前應(yīng)對(duì)工作。
上述于2022年12月31日以后生效的修訂，具體修訂內(nèi)容如下：
1.對(duì)IAS 1、IFRS Practice Statement 2和IAS 8的修訂
主要內(nèi)容
該修訂變更了IAS 1對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的要求。根據(jù)該修訂，主體應(yīng)披露其重要的（material）會(huì)計(jì)政策，而非重大的（significant）會(huì)計(jì)政策。同時(shí)修訂的IFRS Practice Statement 2，說(shuō)明了主體可如何判斷會(huì)計(jì)政策信息對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表而言是否重要，在該實(shí)務(wù)說(shuō)明中新增了指引和示例，以協(xié)助主體針對(duì)會(huì)計(jì)政策披露應(yīng)用“重要性的四步流程”。
2.《與單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅（對(duì)IAS 12的修訂）》
主要內(nèi)容
此項(xiàng)修訂對(duì)IAS 12規(guī)定的初始確認(rèn)豁免引入一項(xiàng)例外情況。根據(jù)該修訂，主體不對(duì)產(chǎn)生相等的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的交易應(yīng)用初始確認(rèn)豁免。例如，在租賃期開(kāi)始日采用IFRS 16確認(rèn)租賃負(fù)債和相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)這種情況。在IAS 12作出修訂后，主體必須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)所確認(rèn)任何遞延所得稅資產(chǎn)須符合IAS 12規(guī)定的可收回性標(biāo)準(zhǔn)。
準(zhǔn)則趨同情況：
2022年12月12日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)》（簡(jiǎn)稱解釋16號(hào)），就“單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理”、“發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會(huì)計(jì)處理”和“企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理”等國(guó)際準(zhǔn)則趨同問(wèn)題進(jìn)行了明確。其中“單項(xiàng)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認(rèn)豁免的會(huì)計(jì)處理”內(nèi)容自2023年1月1日起施行。
解釋16號(hào)縮小了目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的豁免范圍。其中，初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的單項(xiàng)交易，不再允許適用豁免條款。
該項(xiàng)規(guī)定有可能對(duì)企業(yè)作為承租人時(shí)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生重大影響。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，因租賃形成使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、預(yù)付賬款、初始直接費(fèi)用的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)將產(chǎn)生差異，從而影響遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)，該規(guī)定也將影響采掘業(yè)等存在固定資產(chǎn)棄置義務(wù)的行業(yè)。
3.《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》（IFRS 17）（2021年12月修訂版）
主要內(nèi)容
該修訂主要針對(duì)同時(shí)首次應(yīng)用IFRS 17和IFRS 9的主體所適用的IFRS 17的過(guò)渡性規(guī)定作出了小范圍的修訂。允許主體在列示某項(xiàng)金融資產(chǎn)的比較信息時(shí)，視同該項(xiàng)金融資產(chǎn)此前已采用IFRS 9中的分類和計(jì)量規(guī)定。該選擇可以基于單項(xiàng)金融工具進(jìn)行。主體在將分類疊加應(yīng)用于某項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)無(wú)需采用IFRS 9的減值規(guī)定。IFRS 9中的過(guò)渡性規(guī)定未作變更。
4.《售后租回中的租賃負(fù)債（對(duì)IFRS 16的修訂）》
主要內(nèi)容
針對(duì)符合《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS 15）作為銷售核算的要求的售后租回交易新增了后續(xù)計(jì)量要求。要求賣方-承租人對(duì)售后租回交易產(chǎn)生的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的方式，不應(yīng)導(dǎo)致確認(rèn)與其保留的使用權(quán)相關(guān)的利得或損失。有關(guān)修訂不會(huì)影響賣方-承租人所確認(rèn)的與部分或全部終止租賃相關(guān)的利得或損失。
5.《附有契約條件的非流動(dòng)負(fù)債》和《負(fù)債的流動(dòng)和非流動(dòng)分類》（對(duì)IAS 1的修訂）
主要內(nèi)容
明確規(guī)定只有主體在報(bào)告期內(nèi)或之前必須遵守的契約才會(huì)影響相應(yīng)負(fù)債的流動(dòng)或非流動(dòng)分類。主體須在附注中披露能使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解涉及契約的非流動(dòng)負(fù)債可能需要在12個(gè)月內(nèi)清償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)的信息。
三、IASB目前正在征求意見(jiàn)或征求意見(jiàn)后尚未修訂完成的項(xiàng)目
為便于讀者了解IASB的最新動(dòng)態(tài)，我們整理了IASB目前正在征求意見(jiàn)或征求意見(jiàn)后尚未修訂完成的項(xiàng)目，具體如下：
四、其他項(xiàng)目
除以上項(xiàng)目外，2022年IASB還完成了兩個(gè)實(shí)施后審議項(xiàng)目和關(guān)于商譽(yù)的討論，具體如下：
2022年6月，IASB發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后審議項(xiàng)目報(bào)告和反饋意見(jiàn)公告，認(rèn)為三項(xiàng)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況與預(yù)期效果一致，無(wú)符合高優(yōu)先級(jí)或中優(yōu)先級(jí)的實(shí)務(wù)問(wèn)題，并將“作為投資性主體的子公司”、“改變投資方和被投資方關(guān)系的交易”、“涉及‘企業(yè)包裝’的交易”、“《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)》范圍以外的合作安排”和“在其他主體中權(quán)益的額外披露”等5個(gè)事項(xiàng)評(píng)定為低優(yōu)先級(jí)的事項(xiàng)，IASB也決定不再對(duì)實(shí)施后審議中發(fā)現(xiàn)的其他問(wèn)題采取進(jìn)一步行動(dòng)。2022年12月，IASB發(fā)布了《金融工具分類和計(jì)量》項(xiàng)目的實(shí)施后審議項(xiàng)目報(bào)告和反饋意見(jiàn)公告，認(rèn)為《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》分類和計(jì)量要求的執(zhí)行情況與預(yù)期效果一致。將“與ESG掛鉤的金融工具的合同現(xiàn)金流量特征”、“與合同掛鉤的金融工具的合同現(xiàn)金流量特征”、“以電子轉(zhuǎn)賬方式結(jié)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”和“指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具投資的信息披露”等列為亟待解決的事項(xiàng)。IASB在2022年11月例會(huì)上，投票決議維持僅減值的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法。
五、結(jié)束語(yǔ)
2022年，IASB積極推進(jìn)多個(gè)項(xiàng)目的技術(shù)決策工作，包括基本財(cái)務(wù)報(bào)表、費(fèi)率管制活動(dòng)、不負(fù)有公眾受托責(zé)任子公司的披露、同一控制下企業(yè)合并、商譽(yù)和減值、權(quán)益法等項(xiàng)目。與此同時(shí)，逐步開(kāi)展對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》的實(shí)施后審議工作。
以上項(xiàng)目對(duì)中國(guó)企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可能會(huì)有較大影響，建議企業(yè)未雨綢繆，提前評(píng)估這些新動(dòng)向或新決策對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其列報(bào)和披露的影響，及時(shí)研究對(duì)策，并做好與外部投資者等的信息溝通和交流工作。